Фінансовий Контроль

Всеукраїнський науково-практичний журнал

Вхід / Реєстрація

Journal

Що варто знати, ремонтуючи орендовані приміщення

Дата розміщення новини: 2019-06-10

Надання тимчасово вільних приміщень в оренду є одним з напрямів підвищення ефективності використання нерухомого майна бюджетних установ, зокрема закладів освіти, та отримання ними додаткових доходів. Господарська операція з оформлення орендних відносин  пов'язана з вирішенням цілого блоку питань юридичного, податкового і бухгалтерського характеру. 
Розглянемо окремі питання організації контролю за операціями оренди майна та з’ясуємо, чи має орендар право на вилучення поліпшень нерухомого майна, що відбулися внаслідок його дій з проведення ремонту приміщень, які передані йому у найм.
Методологічні засади формування обліково-інформаційного забезпечення управління орендними операціями у бюджетних установах регулюються Національним положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у державному секторі 126 «Оренда», 129 «Інвестиційна нерухомість»,  затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2010 № 1629, Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №11, та іншими нормативними актами.                                  
Згідно із Законом України «Про оренду державного та комунального майна» оренда – це засноване на договорі строкове платне користування майном, необхідним орендареві для здійснення підприємницької або іншої діяльності. Тобто передача майна в оренду надає орендарю право й можливість отримувати корисні властивості майна, за умови його утримання в належному стані (шляхом проведення капітального й поточного ремонту) та поліпшення.
Право орендаря поліпшувати нерухоме майно, передане йому в найм, визначається і регулюється нормою ст. 778 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ). До того ж, питання відновлення орендованого майна регулюється нормами ст. 284 Господарського кодексу України (далі – ГКУ) та належать до істотних умов договору.
Поняття «поліпшення» та «ремонт» на практиці досить часто ототожнюють, проте це є неправомірним.
Особливості розмежування зазначених понять визначені Наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства «Про затвердження Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд» від 10.08.2004 № 150, яким передбачено, що розподіл витрат на поліпшення і ремонт майна залежить від того, чи приводять такі ремонти й поліпшення до збільшення майбутніх первісно очікуваних економічних вигід від використання об'єкта, чи лише забезпечують його підтримання у робочому стані.
Поліпшення майна передбачає  проведення в ньому таких змін, завдяки яким значно зростає вартість майна, а також його корисність без зміни функціонального призначення майна. Тоді як ремонт – це комплекс робіт, під час проведення яких змінюються або відновлюються основні частини, деталі або механізми майна (а не окремі його частини) у зв’язку з їхньою фізичною зношеністю та руйнуванням. 
Отже, приходимо до висновку, що поліпшення відрізняється від ремонту саме проведенням суттєвих змін, в ході якого відновлюються стан та корисні властивості майна.
Здійснення поліпшення орендованого майна пов’язано з понесенням певних витрат, тож під час контролю правильності облікового відображення вартості виконаного поліпшення доцільно встановити джерела їхнього фінансування.
Зупинимося на детальнішому розгляді методики відображення в обліку операцій з поліпшення орендованих основних засобів, виконаних коштами орендаря. 
Перевірку правильності відображення в обліку вартості поліпшення орендованих об’єктів нерухомості, виконаного коштами орендаря, слід розпочинати з перевірки етапу формування орендних відносин, а саме з перевірки: експертного висновку оцінки вартості майна, переданого в оренду, розрахунку орендної плати, вивчення договору оренди тощо.
Зокрема, що стосується перевірки незалежного оцінювання вартості об’єкта нерухомості, переданого в оренду, перевіряючий має звернути увагу на наступні моменти:
- оцінювання вартості об’єкта нерухомості, переданого в оренду, має здійснювати лише суб’єкт оціночної діяльності, який має ліцензію (дозвіл) Фонду державного майна України;
- результати експертизи є чинними лише протягом шести місяців від дня її проведення, якщо інший термін не передбачено у звіті з незалежної оцінки. 
Контроль за правильністю та законністю укладення договорів оренди має полягати:
- у вивченні інформації про орендаря, умов сплати орендної плати, відповідальності орендаря тощо;
- у розгляді інших документів, які надаються орендодавцю для укладання договору оренди.
Наступним етапом перевірки є безпосередня перевірка правильності відображення в обліку вартості поліпшення орендованих об’єктів нерухомості.
Водночас поліпшення орендованих основних засобів коштами орендаря може здійснюватися різними способами: з компенсацією орендареві понесених витрат, без компенсацій або у рахунок орендної плати.
Під час перевірки правильності відображення в обліку вартості поліпшення орендованих основних засобів, виконаного коштами орендаря з компенсацією понесених витрат, слід пам’ятати, що чинним законодавством не передбачено порядок компенсування витрат орендареві, тобто ці питання орендар та орендодавець мають узгоджувати самостійно. Якщо, наприклад, орендар провів якісний ремонт (поліпшення) орендованої будівлі й після закінчення терміну оренди орендодавець зможе ще кілька років користуватися цією будівлею без додаткових витрат на ремонт, то сторони згідно з ч. 3 ст. 778 ЦКУ можуть домовитися про компенсацію витрат або про зарахування вартості поліпшення в рахунок плати за користування орендованим майном.
Контроль за обліковим відображенням поліпшення орендованих основних засобів з компенсацією понесених витрат варто здійснювати у розрізі видів поліпшення, а саме:
- здійснення відокремлених поліпшень (добудова, надбудова тощо);
- здійснення невідокремлених поліпшень (модернізація, заміна, відновлення тощо за згодою сторін);
- здійснення поліпшень з метою підтримки орендованого об’єкта нерухомості у робочому стану (відповідно до умов договору оренди).
При перевірці здійснення відокремлених поліпшень слід пам’ятати, що орендар згідно з ч. 2 ст. 778 ЦКУ має право на вилучення поліпшення лише за можливості його відокремлення від об’єкта нерухомості без пошкоджень. 
Посилання ж орендарів на ч. 4 ст. 778 ЦКУ про набуття права власності на поліпшене майно державної та комунальної власності за умови здійснення відокремлених поліпшень є безпідставним з тієї причини, що:
         - по-перше, влаштування орендарем власного бізнесу відповідно до обраного виду діяльності у орендованому приміщенні не дає йому підстав вимагати визнання права власності за об’єктом лише тому, що для організації виробничого процесу він поніс витрати на облаштування приміщення
належним обладнанням;
         - по-друге, внутрішнє перепланування, переобладнання приміщення, зокрема надання об’єкту нового функціонального призначення в межах існуючої капітальної будівлі, не може призвести до створення нової речі;
        – по-третє, спеціальним законодавством, яке підлягає застосуванню щодо відчуження об’єктів державної та комунальної власності, є приватизаційне законодавство, і в ньому не передбачено іншого шляху переходу права власності на таке майно, окрім його приватизації.
Тож у випадку, коли орендар за згодою орендодавця зробив поліпшення, які не можна відокремити від об’єкта нерухомості, наймач згідно з ч. 3 ст. 778 ЦКУ має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їхньої вартості в рахунок плати за користування майном.
У протилежному ж випадку, якщо орендар без згоди орендодавця зробив поліпшення, які не можна відокремити, згідно з ч. 5 ст. 778 ЦКУ орендар не має права на відшкодування їхньої вартості.
Наступним етапом контролю має стати перевірка правильності відображення витрат для експлуатації майна, переданого в оренду та отриманого доходу у вигляді орендної плати. 
На даному етапі перевірки слід визначитись зі складом експлуатаційних витрат на утримання житлових і нежитлових приміщень.
До експлуатаційних витрат на утримання переданих в оренду житлових приміщень належать:
        - вартість комунальних послуг, включаючи споживання електроенергії, опалення, водоспоживання та водовідведення, вивіз побутових відходів тощо;
       - експлуатаційні витрати, а саме: витрати на прибирання прибудинкової території та приміщень, охорону, дезінфекцію, обслуговування внутрішньої системи водо- і теплопостачання та водовідведення, тобто витрати на експлуатацію будинку та прибудинкової території.
Розподіл витрат на утримання зданого в оренду приміщення між орендарями здійснюється орендодавцем залежно від наявності, кількості, потужності, часу роботи електроприладів, систем тепло-, водопостачання, каналізації за спеціальними розрахунками, а в неподільній частині – пропорційно до розміру орендованої площі.
Склад витрат підприємств житлового господарства визначений  Порядком формування тарифів на послуги з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22.06.1998  № 939. 
Що стосується перевірки доходів від надходження плати за оренду, то слід зазначити, що орендодавець дохід від операційної оренди має визнавати доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід чи потенціалу корисності, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди, і в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності відображати як збільшення дебіторської заборгованості та отримання доходу . 
Тож при перевірці правильності відображення в обліку отриманих доходів від операційної оренди слід вивчити інформацію, викладену в меморіальному ордері № 4 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами» (у розрізі КЕКВ) та фінансовій звітності (форми № 4-1д, 4-1м «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги, що надаються бюджетними установами»).
Наступним етапом контролю має стати перевірка правильності відображення вартості поліпшення орендованих об’єктів нерухомості в податковому обліку бюджетних установ.
Слід наголосити, що порядок оподаткування неприбуткових організацій та установ, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів, встановлено пунктами 157.1, 157.2  ст. 157 Податкового кодексу України (далі – ПКУ).
Згідно з абзацом 2 п. 157.10 ст. 157 ПКУ доходи неприбуткових організацій звільняються від оподаткування за умови, що вони зараховуються до складу кошторисів (на спеціальний рахунок) для утримання таких неприбуткових організацій і використовуються виключно на фінансування видатків такого кошторису, розрахованого та затвердженого в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Враховуючи вищевикладене, кошти, які бюджетна установа отримує від надання майна в оренду, звільняються від оподаткування за умови, якщо такі кошти:
      - передбачено кошторисом, затвердженим відповідно до Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002  № 228;
      - зараховуються до доходів спеціального фонду (на спеціальний рахунок) відповідно до вимог Бюджетного кодексу;
      - використовуються виключно на фінансування видатків такого кошторису (зокрема фінансування господарської діяльності згідно з їхніми статутами).
Отже, у разі надання бюджетною установою приміщення в оренду кошти, що зараховуються на спеціальний рахунок від плати за оренду,  звільняються від оподаткування податком на прибуток. 
Проте від сплати ПДВ бюджетні установи не звільняються. Тож на етапі перевірці правильності відображення орендних операцій в податковому обліку основна увага має бути надана правильності визначенню податкових зобов’язань з ПДВ та правильності їхнього відображення у податковій звітності.


Катерина Калицька

Головний державний фінансовий інспектор

відділу інспектування у галузі освіти, науки,

 інформації  та спорту Департаменту контролю

у галузі освіти, науки, спорту  та інформації

Держаудитслужби