Фінансовий Контроль

Всеукраїнський науково-практичний журнал

Вхід / Реєстрація

Journal

Державний фінансовий аудит: світ та Україна

Дата розміщення новини: 2019-05-07

Становлення та розвиток державного фінансового контролю в Україні відбувається з урахуванням багатого досвіду Євросоюзу, куди наша країна інтегрується
 
Розбудова державного фінансового аудиту як у світовій практиці, так і в національній нерозривно пов’язана зі становленням та розвитком системи фінансового контролю в державному секторі.
До фінансового контролю у базовій моделі ЄС належить: державний внутрішній фінансовий контроль, зовнішній аудит, захист фінансових інтересів ЄС та боротьба з шахрайством. Країни-члени ЄС та країни-кандидати до ЄС незалежні у визначенні механізмів контролю за управлінням національними фінансами, створенні відповідних державних інституцій для контролю та розбудови національної систем фінансового контролю, яка відповідає потребам і стратегічним векторам держави. Водночас базова модель фінансового контролю, яка визначена в ЄС, повинна бути побудована країною, яка висловила своє бажання вступити до Європейського Союзу та функціонувати відповідно до правил ЄС.
 
В національній практиці відповідно до потреби та специфіки побудови економіки одними із ключових компонентів системи фінансового контролю є державний фінансовий контроль, що здійснюють органи Держаудитслужби від імені Уряду України (урядовий контроль), державний зовнішній фінансовий контроль (аудит), який здійснює Рахункова палата від імені Верховної Ради України (парламентський контроль), та державний внутрішній фінансовий контроль (внутрішній контроль та внутрішній аудит), організація і функціонування якого забезпечується розпорядниками бюджетних коштів.
Якщо порівнювати із системою фінансового контролю ЄС, то зовнішній контроль (аудит) у національній практиці, враховуючи повноваження, місію відповідних органів, рівень незалежності стосовно об’єкта контролю, представлений двома важливими інституціями, а саме Держаудитслужбою та Рахунковою палатою. Наявність двох зовнішніх органів контролю (аудиту), які діють від імені різних гілок влади, на даному етапі розвитку країни зумовлено, насаперед, станом фінансово-бюджетної дисципліни, рівнем правосвідомості керівників установ, організацій та підприємств у державному секторі та необхідністю комплексного й системного контролю за дотриманням ними принципів законності, ефективності та результативності, прозорості під час управління та використання публічних коштів. Крім того, наявність двох зовнішніх органів контролю (аудиту) в національній практиці є системою стримувань і противаг, яка в міжнародному розумінні є позитивною практикою й сприяє підвищенню ефективності та якості заходів, зокрема аудиту, що проводяться відповідними органами.
В міжнародній практиці інституційну основу для здійснення аудиторської діяльності органами зовнішнього аудиту, зокрема вищими органами аудиту (ВОА), розробляє Міжнародна організація вищих органів аудиту (INTOSAI), а для реалізації аудиторської функції внутрішнім аудитом – Інститутом внутрішніх аудиторів (ІІА).
INTOSAI здійснює свою діяльність під гаслом «Спільний досвід на користь всім» (Experientia mutua omnibus prodest). INTOSAI є автономною, незалежною, професійною та неполітичною організацією, створеною як постійне представництво. Цілі цієї організації: надавати взаємну підтримку ВОА; сприяти обміну ідеями, знаннями і досвідом; виступати як визнаний глобальний громадський голос ВОА в рамках міжнародного співтовариства; встановлювати стандарти для перевірки державного сектора; сприяти належному національному управлінню; підтримувати розвиток потенціалу ВОА, співпраці і безперервного вдосконалення. Сьогодні до складу INTOSAI входять 194 повних члена, п’ять асоційованих членів та один член Асоціації.
Обмін досвідом між членами INTOSAI є основою та гарантією того, що аудиторська функція й методологія її організації та проведення постійно розвивається, забезпечується передача знань, вдосконалення аудиту у всьому світі, що відображається, зокрема, шляхом розроблення відповідних стандартів. Міжнародні стандарти аудиту (ISSAI) мають рамкову чотирьохрівневу ієрархічну структуру від фундаментальних (базових) положень до спеціальних вказівок.
ISSAI встановлюють основні попередні умови для забезпечення впорядкованої роботи і професійної етики ВОА та керівні принципи проведення аудиту. Стандарти містять методологію, зокрема методичні вказівки для проведення аудиту без обмеження права всіх ВОА самостійно визначати ступінь використання інструментів, що містяться в структурі ISSAI. Стандарти та керівництво ґрунтуються на інформації, отриманої з різних джерел, включаючи документи INTOSAI та напрацювання стандартизуючих організацій – таких як Міжнародна федерація бухгалтерів (IFAC) і Комітет з міжнародних стандартів аудиту та підтвердження достовірності інформації (IAASB). Розробку стандартів координує Комітет INTOSAI з професійних стандартів.
Стандарти INTOSAI не мають юридичної сили та примусового характеру, про що підкреслюється в кожному стандарті, зокрема в ISSAI 100 зазначено: «ISSAI містять вимоги до аудиту державного сектора на організаційному рівні, в той час як на рівні проведення окремих аудиторських перевірок їхня мета: сприяти членам INTOSAI в розробці власного професійного підходу відповідно до їхніх повноважень і національних нормативно-правових актів. ISSAI встановлює основоположні принципи аудиту, незалежно від форм чи умов їхнього проведення. Принципи жодним чином не мають пріоритет перед національним законодавством, нормативними або іншими регламентуючими актами і не перешкоджають проведенню ВОА аудиторських досліджень, перевірок або інших завдань, які спеціально не регламентовані існуючими ISSAI». Тобто, ВОА зберігають повну незалежність у питаннях впровадження і ступеня застосування інструментів ISSAI.
Проте в світовій практиці аудиту ISSAI є свого роду настільною книгою для аудиторів та ВОА, використання основних принципів якої для розроблення власних національних стандартів значно підвищує імідж, авторитет і довіру до ВОА та його нормативно-методологічного забезпечення. Тому окремі ВОА намагаються відповідати та імплементувати ISSAI до національної практики шляхом повної імплементації положень і узаконення їх на рівні країни, що імплементує як національні стандарти. Інші ВОА використовують ISSAI як базу для розроблення власних національних стандартів.
Отже, орган зовнішнього аудиту кожної країни на власний розсуд та враховуючи національні особливості, зокрема законодавства, повноважень і пріоритетів розвитку, імлементує ISSAI шляхом гармонізації правових засад своєї діяльності з їхніми принципами або розробляє з урахуванням основних принципів ISSAI власні національні стандарти, які відповідатимуть тим завданням і цілям, що ставляться перед органом зовнішнього аудиту Парламентом та/або Урядом відповідної країни.
Слід звернути увагу, що організаційна структура, статус ВОА, підпорядкованість і підзвітність у різних країнах може значно різнитись, незалежно від того, чи імлементовано ISSAI, чи на їхній основі розроблено національні стандарти аудиту. Зокрема, ВОА можуть бути підпорядковані різним гілкам влади, хоча значна частка ВОА, які є членами INTOSAI, підпорядкована саме парламенту своїх країн, а деякі навіть з конституційним закріпленням статусу ВОА. Однак є такі країни, в яких орган зовнішнього аудиту незалежний від Уряду та Парламенту.
Для прикладу. Державне контрольне управління США (Government Accounta bility Office) очолює Генеральний контролер, якого призначає Президент США, а саме Управління підзвітне безпосередньо Конгресу США.
Відповідно до Конституції Франції голова Суду Рахунків Франції (Cour des Comptes) призначається Урядом, а інші члени палати Президентом Франції. Водночас цей орган не залежить від Уряду або Парламенту.
Тобто світова практика доводить, що організація зовнішнього аудиту та наділення повноваженнями відповідних органів зовнішнього аудиту або органу формується в кожній країні залежності, зокрема, від її потреб та законодавчого устрою. Тому ідеальної та універсальної формули здійснення аудиторської функції чи організації й функціонування відповідних інституцій не існує.
Варто зазначити, що кожен процес імплементації кращого світового досвіду чи адаптації нормативно-методологічного забезпечення до ISSAI або нормативно-правових актів ЄС доцільно здійснювати поетапно, на основі порівняльно-правового аналізу та врахування особливостей національного законодавства, устрою, побудови системи державних фінансів і економіки, пріоритетів і напрямів розвитку країни, спроможністю системи тощо.
Всю цю специфіку й можливі особливості функціонування органів зовнішнього аудиту та кращу практику здійснення аудиторської функції намагаються врахувати INTOSAI при розробленні ISSAI.
Четвертий рівень ISSAI відведений саме методичному забезпеченню аудиту (керівним принципам аудиту) та поділяється на два підрівні, а саме:
- загальні керівні принципи, які встановлюють вимоги до здійснення: аудиту фінансової звітності, аудиту відповідності та аудиту ефективності;
- спеціальні керівні принципи, які встановлюють вимоги до здійснення: аудиту міжнародних організацій, екологічного аудиту, аудиту з приватизації, ІТ-аудиту, аудиту державного боргу, аудиту виділених коштів на допомогу попередження та ліквідації катастроф, аудиту запобігання корупції, спільного аудиту ВОА тощо.
Загальні та спеціальні аудити різняться цілями і зосереджуються на різних питаннях. До загальних аудитів можуть належати лише один тип аудиту або, в окремих випадках, комбінація декількох типів аудиту, а спеціальні аудити, по суті, є комбінованими (комплексними) аудитами.
Аудит державного сектору відповідно до ISSAI є систематичний процес, що дозволяє об'єктивно отримувати та оцінювати докази для визначення того, чи ефективно, результативно, згідно з етичними нормами, а також відповідними законами і нормативними актами установи державного сектора і державні службовці виконують свої функції. Тобто аудит розглядається як комплексний контроль за якістю управління державними фінансами уповноваженими органами.
Загалом у зарубіжній практиці поняття «державний фінансовий аудит», який використовують в Україні, застосовують по-різному: у США – це «державний аудит»; у міжнародних стандартах використовують поняття: «аудит у державному секторі», «аудит публічного сектору», «аудит суспільних коштів», «аудит суспільних фінансів».
Суб’єктами, що уповноважені здійснювати державний фінансовий аудит в Україні, є Держаудитслужба та Рахункова палата України. Проведення державного фінансового аудиту цими органами регламентує: Бюджетний кодекс України, Господарський кодекс України, Закон України «Про Рахункову палату», Закон України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю» та інші нормативно-правові акти.
Зокрема, ст. 363 Господарського кодексу України визначає, що державний фінансовий аудит здійснюється Рахунковою палатою та органами державного фінансового контролю відповідно до закону. На сьогодні таким органом державного фінансового контролю є Держаудитслужба.
Відповідно до законодавства Рахункова палата здійснює аудит ефективності та фінансовий аудит, тобто загальні форми аудиту.
Держаудитслужба, починаючи з 2004 року, поетапно провадила державний фінансовий аудит за такими видами: аудит виконання бюджетних програм, аудит діяльності суб'єктів господарювання та аудит місцевих бюджетів. З 2018 року до практики Держаудитслужби впроваджено аудит державних (регіональних) цільових програм, аудит інвестиційних проектів, аудит Пенсійного фонду України, фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування. Найближчим часом до практики Держаудитслужби буде впроваджено ІТ-аудит. Крім того, здійснюються заходи щодо напрацювання й впровадження інших спеціалізованих видів аудиту з урахуванням ISSAI та розвитку якісної методології впроваджених.
Базовою основою кожного виду аудиту, що проводиться органами Держаудитслужби, є принципи комплексного (комбінованого) аудиту. Тобто в розумінні міжнародної термінології та ISSAI Держаудитслужба проводить аудити, які можна класифікувати як спеціалізовані аудити. Особливістю і цінністю аудитів, що проводяться органами Держаудитслужби, є комплексність і професійність дослідження, оцінка реального стану управління публічними ресурсами підконтрольними установами, а також спрямованість на допомогу підконтрольним установам щодо ефективнішого управління публічними коштами та забезпечення дотримання принципів законності, прозорості та підзвітності в процесі діяльності об’єктів аудиту, забезпечення Уряду та громадян України достовірною і повною інформацією про реальний стан справ у системі державних фінансів як з позиції законності, так й ефективності.
 
Отже, в міжнародній практиці методологія проведення аудиту ВОА забезпечена якісним рівнем системи стандартів, які визначають інституційні норми щодо організації та функціонування ВОА, забезпечення якості аудиту, фундаментальні принципи, загальну та спеціальну методику проведення. На сьогодні ISSAI є важливим інструментом для забезпечення якісного контролю за дотриманням принципів економічності, ефективності, результативності та прозорості в процесі управління ресурсами держави, який уніфікує підходи, принципи аудиту та напрями його розвитку на основі впровадження найкращих практик.
Держаудитслужбою з 2016 року на виконання ряду стратегічних завдань та документів Уряду розпочато масштабну роботу щодо розвитку державного фінансового контролю та аудиту, зокрема модернізовано нормативно-методологічне забезпечення впроваджених видів державного фінансового аудиту та напрацьовано правову базу для нових видів аудит з урахуванням принципів міжнародних стандартів аудиту.
Процес трансформації нормативно-правового забезпечення аудиту відбувається за належного науково-практичного обґрунтування, враховуючи принципи ISSAI, має не стихійний характер, а взаємоузгоджений, концептуальний, комплексний та систематичний підхід, враховуючи особливості національного законодавства, інших нормативно-правових актів, які регламентують повноваження органів державного фінансового контролю, напрямів їхнього розвитку та пріоритети розвитку системи державного фінансового контролю на державному, регіональному та місцевому рівні.
 
Вікторія Трайтлі,
заступник директора департаменту - начальник відділу нормативно-методологічного забезпечення процесу державного фінансового контролю Департаменту стратегічного планування, звітності та методології Держаудитслужби